对企业破产案件涉税问题的若干思考

【内容摘要】在企业破产清算和重整过程中，涉及税务的相关理论和实务问题一直以来没有得到系统的解决。从规则层面而言，相关税收法律法规与破产立法之间存在着较大分歧，而这一问题反映到司法实践层面又导致了企业破产案件涉税问题的处理上各地采取了不尽相同的处理方式。本文对税收债权的申报和确认；破产财产清算、变价过程中税收处理；破产税收债权的优先权问题；重整程序中的税收优惠这四个当前司法实践中的热点问题进行了分析探讨，并由此提出了相应的建议。

    【关键词】税收债权 税收优先权 税务筹划 税收优惠

    在企业破产案件审理过程中，税收问题往往不被重视：一方面，破产企业的税收收取依赖的是行政力量，在府院联动机制于破产案件处理过程中的作用被广泛强调的今天，足额缴纳税款已经变成了获取政府部门发挥协调作用的基本要件；另一方面，破产财产在清理处置过程中，大量本应由破产企业缴纳的税款被转嫁至买受人处，因此这部分的税款也就不被破产管理人所关注。然而，破产案件涉税问题的处理应当成为理论研究者和实务工作者关注的重点：其一，较西方国家相比，我国的整体税负是比较高的，在破产案件审理过程中，随着债务的重组和大量资产的处置，税款总额高企，直接加大了买受人和破产债权人的税务负担。其二，随着高额税款转嫁至买受人处，破产财产的处置不但因此而变得困难，导致破产企业的资源不能较快重新分配并投入生产经营，同时也导致破产财产的变价价款变少，损害了破产债权人的利益。其三，在破产重整案件中，因为没有相应的税收优惠刺激，战略投资者的投资热情受到了较大的抑制，不利于重整企业获得新生。其四，我国税收征管法律、法规和破产立法之间并没有形成良好的衔接，也导致了实务界在处理税务问题时的困惑。有鉴于此，笔者认为应当尽快解决企业破产案件中的相关税务问题，为破产企业的清算以及破产企业可能的重整提供良好、有序的税收环境。

    一、税收债权的申报和确认

    （一）关于税收债权的申报问题

    破产案件中税收债权应当以什么样的方式被纳入到破产债权清单中去，实践中存在着几种不同的做法。第一种做法由破产管理人根据企业账面上是否记载欠税，来确定是否通知税务机关申报债权。第二种做法是破产管理人一律通知税务机关申报债权。第三种做法则将税收债权视为无需申报的债权，直接在清算过程中与税务机关结欠税款。笔者认为，以上三种做法中，第二种做法是比较妥当的。根据《中华人民共和国破产法》（以下简称“《破产法》”）第48条之规定，仅有“债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示”，而其他破产债权均需向管理人进行申报，因此，第三种做法中税务机关无需申报债权的做法显然与《破产法》的此项规定相违背，并不可取。而在第一种做法中，破产管理人将是否申报债权寄托在破产企业账面的准确记载上，可能会导致税收债权因为破产企业财务做账的错误而未被申报，并最终导致国家利益受到损害，也是不可取的。与一般破产债权人如未在破产企业财务账册上体现则无法准确通知不同，破产企业的税收债权人是明确具体的，出于保护国家税收和避免国有资产流失的考虑，破产管理人应当在破产债权申报开始时通知当地税务部门及时申报税收债权。更何况，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第50条的规定：“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算”，依据该条，企业存在破产情形的，本来就应当向主管税务机关报告，而报告中应当有通知申报债权的内容。

    既然税务部门作为破产债权人有权申报债权，那么税务部门是否有权因企业欠缴税款而申请企业破产呢？有研究者认为，由于税务部门自身没有设置机构来完成这一任务；税务部门将会因为行使破产申请权而丧失其强制执行权；税收债权作为第二顺位清偿的债权不一定可以获得全面清偿；税务部门自身担任管理人的可能将与其破产申请人的身份发生冲突[①]。因此认为“税务机关不适合以债权人的身份提出破产申请。[②]”笔者对此认识和理由并不认同。笔者认为，税务部门作为拥有行政强制权的机关，在企业未足额缴纳税款时确实享有行政强制执行权。但该行政强制执行权如与司法强制执行权发生冲突时应如何处理，我国相关法律并无明确规定。当企业资不抵债，而司法强制执行又已经先行对企业财产着手处置时，税务部门的强制执行权从某种程度上来说已经无法发挥其功能，此时应当准许税务部门以申请破产的方式使其债权获得公平清偿。至于税务部门自身没有设置机构来承担破产申请的任务，完全可以指定一个部门来作出。而对税收债权作为第二顺位清偿的债权不一定可以获得全面清偿这样的担心，放在任何一个非劳动债权的申请人上都可能存在，但不能因此而不准许债权人申请企业破产。至于破产管理人，在此时则完全可以指派其他社会中介机构担任。因此，以上三个理由并不能成为阻碍税务部门成为破产申请人的原因。

    （二）税收债权的分类问题

    税收债权在申报之后，接下去需要解决的问题是对其的分类处理。一般意义上来说，破产企业所欠的税、费，包括了以下几个方面的组成：首先是破产企业拖欠的税款本金，包括了增值税、消费税、房产税、土地使用税等税种下因企业的生产经营而产生的欠税。其次是因破产企业拖欠税款而导致的税务部门加收的税收滞纳金。第三是税务部门基于行政法律法规对破产企业拖欠税款所做的行政处罚而产生的罚金。第四是包括教育费附加、地方教育费等税收附加和防洪保安基金等基金费用。笔者认为，对于以上四种税、费，应当在债权申报时计入不同类别的债权：

    对于税款本金，毫无疑问应当将其列入《破产法》第113条第1款第2项中“破产人所欠税款”。对于这一点，应该是没有什么争议的。对于税收滞纳金，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释（2012）9号）的规定，其应当分为两个部分，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，“对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定处理”，也就是不将其认为是破产债权。对于税收罚款，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条第1款第1项也规定行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权，故因欠税行为产生的相应的罚款不应列入破产债权。而对于教育费附加、地方教育费等税收附加和防洪保安基金等基金费用究竟是否应当列入破产债权，列入哪一类的破产债权，现行法律法规并无明确规定。有研究者就认为：“税收附加和基金，是国家责成税务机关征收的有特定用途的费用，在破产时将其纳入税款范围，缺乏相应法律依据[③]”。笔者也认同这一观点，税收附加和基金，实际上只是税务机关代收的相关款项，这一款项在性质上并非税收，故不能将其列入税收债权中去。但是，破产企业拖欠这些款项也是事实，虽然不能将这些款项产生的债权列入税收债权，但完全可以将其归类为普通破产债权而加以申报和审查确认。

    笔者在此需要特别指出的是，相关司法解释将包括欠税罚款在内的行政罚款完全排除在破产债权之外，似有欠妥之处。虽然破产案件的受理以企业支付不能及资不抵债作为破产原因，但形式上的资不抵债和企业资产负债气的客观情况并不一定相符。如果破产企业经过清算和分配，最后尚有剩余财产，该剩余财产可以在股东间进行分配。一旦行政罚款被排除在破产债权之外，最终反而使得企业无需为其违法行为而承担责任，这显然是不妥当的。故笔者认为，诸如欠税罚款等行政罚款可以作为单独的一类债权，其清偿顺序放在普通破产债权之后，这样既保证了行政罚款不会“喧宾夺主”损害普通破产债权人的利益，同时也可以在企业尚有剩余财产时为其违法行为承担一定的责任。

    （三）税收债权的确认问题

    在我国破产实践中，受到府院联动机制的影响和受制于法院指定管理人而非破产债权人自行选定管理人，对于税收债权的确认往往大开绿灯，税务部门申报的税收债权和其他相关普通债权是多少，就确定多少。但税收债权如果在实践中产生争议，究竟应当如何加以处理，现有法律规定其实并没有明确规定。笔者认为，其他破产债权人如果对税收债权产生异议，应当准许其向法院提出异议申请，由法院对此作出初步的核实。对于超过一定比例的破产债权人提出的异议，破产管理人有义务就此向税务部门提出复议，超过一定比例的破产债权人对复议决定仍存在异议的，应当有权提起行政诉讼，由法院通过行政判决的方式来确定税务部门的征收决定是否合理合法。

    除此之外，对于在破产案件中破产管理人是否可以针对破产企业在破产受理前六个月内提供的涉及支付税款的偏颇清偿行使撤销权也存有争议。一种观点认为，只要符合时间要件和客观行为要件，管理人可以针对这一清偿行为行使撤销权[④]。另一种观点则认为“设立撤销权制度的目的在于保护破产财产的完整性，保护每个债权人的公平受偿权，对企图在破产程序开始前瓜分企业财产的不法行为起到威慑作用。但撤销权的行使对象不应包括纳税担保和清缴欠税行为[⑤]。”笔者认为，根据《破产法》第31条、第32条的规定，针对的是全部涉及债务人财产的行为以及对所有破产债权的偏颇清偿行为，并没有将对税收债权的个别清偿排除在外，因此将对税收债权的个别清偿排除在外并非《破产法》规定应有之义。试想一下，如果一家大型企业拖欠了大量的税款，而对其的个别清偿行为导致职工劳动报酬债权无法得到满足，难道也确定这样的个别清偿是合法的？答案显然是否定的。况且，税收债权的清偿顺序本来就比较靠前，即使对其个别清偿被撤销，也不能够对普通破产债权产生任何实质性影响。

    二、破产财产清算、变价过程中的税收处理

    （一）破产财产清理过程中的税款征收问题

    破产程序是一个相对而言比较漫长的过程，在较长的时间段内，无论债务人企业处于静态停产还是动态经营的状态，都可能产生一定的税款。在静态停产过程中，债务人企业名下的房屋仍然可能会产生房产税和城镇土地税的税款，而在动态经营过程中，除了前述税款之外，因企业的经营行为而产生的增值税、企业所得税等税款也会产生。但是，这些税款从某种程度上来说实际上违背了征收的初衷，在此基础之上进行征收只会加重破产企业的负担，实际并不可取。

    对于绝大多数债务人企业而言，一旦进入破产程序，企业多数处于停产歇业的状态。根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号，以下简称“《通知》”）的规定，对企业征收房产税和城镇土地使用税并不因企业的歇业停产而终止。这样的规定对于未进入破产程序，只是未对其房屋加以利用的企业来说是完全正常的，毕竟企业本身可以通过投入生产、出租、出售的方式对房产加以利用，但对于进入破产程序的企业而言，其本身就因为欠缺持续经营能力而丧失了利用名下房产的能力。该房产作为破产财产，因为清理、处置需要一个过程而被弃用，而且也不可能像正常企业那样通过税收刺激而促使该房屋得到利用，此时如果还要征收房产税和城镇土地使用税，完全是不合理的。如果对《通知》的行文进行分析，我们可以看到，对于房地产开发企业已经建成的房屋，因为其交易属性，是免征房产税和城镇土地使用税的。如果用同样的原理来看待破产企业名下已被封存的房屋，其只不过因具备相应的价值而等待被转让，体现的也是单纯的交易属性而非使用属性，因此也同样没有必要缴纳相应的税款。只有在该破产企业房屋对外出租的情况下，该房屋及其建设所用土地才因为体现出使用属性而可以被征收相应的税款。

    对于个别尚保留生产经营的破产企业来讲，笔者认为对其正常的生产经营行为是应当征收相应的增值税的。但是对于企业所得而言则不能再行征收企业所得税。破产企业保留生产经营，目的是为了使破产财产保值增值，并不是以获取营业利润作为目的。况且，破产企业之所以走向倒闭，也是因为在之前出现了大量的亏损，故即使产生了利润也应当首先弥补之前产生的亏损。如果说因企业的生产经营行为而就其生产经营收取增值税尚属于合理的话，那么在企业经营过程中对其征收所得税不但违背了亏损弥补的公司资本维持原则，也使得破产财产保值增值的目的落空，是不可取的。

    （二）破产财产变价处置时的税款征收问题

    在我国司法拍卖过程中，存在着一个非常荒诞的纳税规定，就是买受人应当对本次拍卖产生的所有税款，无论是出卖人应承担纳税义务还是买受人应承担纳税义务，都承担全部的税款。这样的规定对于买受人是极其不利的，也导致了破产财产价值的贬值，对破产财产的二次投入利用也产生了不良影响。须知破产的经济目的就是为了破产企业占用的资源能够尽快再次投入市场，发挥其实际的经济效用。而高额的税费则导致买受人或者在拍卖过程中畏首畏尾而导致拍卖资产多次流拍，或者在破产财产被压低至较低价格时才出手购买。前者影响了破产财产的二次利用，后者降低了破产财产的转让价格并直接损害了破产债权人的利益，对破产程序都是有害的。这种有害的做法在房屋、土地一类的固定资产转让中则更加明显。由于房屋和土地的转让涉及缴纳土地增值税的问题，而破产企业为了减少税费负担，对原来建设的房屋往往采取少开建筑发票减少固定资产入账的方式，导致后期房屋拍卖过程中的土地增值税高企。实践中一些地方虽然对房屋采取评估价值确定土地增值税的方法，但是随着土地价值的增长，买受人除了以市场化的价格买入资产外还需缴纳高额的土地增值税和其他税费，必然是不利于破产财产的处置的。对于这一问题，笔者建议，应当针对司法拍卖的土地、房屋采取定额征收的方式，固定税率，一方面保证买受人对税务成本可以作出合理预期，一方面也促使买受人的税费成本相应降低以促进破产财产的流转。财政部和国家税务总局曾经于2003年下发过《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税【2003】88号），明确规定免征大连证券在破产过程中销售转让相应破产财产而产生的税费。虽然这一规定只是一个简单的个案，但不失为是破产财产处置税费减免的一个有益尝试。现阶段，“一些省、市为了推进企业改革，维护稳定发展，也以地方政府规范性文件的方式，明确规定企业破产清算程序中免征土地增值税，如山东、青海、安徽等地，均有相关规定。[⑥]”可以说，这种规定极大的推进了破产财产的处置，促进了破产企业原有资源的再利用，对整个经济发展是有极大帮助的。

    除上述问题外，实践过程中一些税务部门还规定买受人必须缴清企业的全部欠税款项方能配合办理过户手续。这样的做法则更加不可取。破产企业的财产可能会有多处，处置和办理产权过户登记时会有先后，如果先办理过户登记的买受人需要缴清破产企业的全部累欠税款，那么后续办理过户登记的买受人就不需要缴付该部分税款，在买受人之间形成了不公。而且，正如前面所述，税务部门应当在破产受理后申报债权，税收债权既然属于破产债权的范畴，理应从破产财产中分配，而不是由买受人代为清偿。

    对于破产财产处置中税收款项的性质，实践中存在着几种操作方式，一种将其归为共益债务处理，认为这是为了破产财产变现必须支付的费用；另一种则将其归为破产费用，依据是《破产法》第41条第2项中规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”。笔者认为，财产处置的费用归为破产费用更加符合《破产法》的精神，不能如某些研究者所认为的那样因为其费用金额较大和涉及敏感项目而直接从破产财产处置所得中扣除[⑦]，须知破产案件也应当遵循会计准则，处置所得是收入，而支付税费是支出，如果将支出直接从收入中扣除，则是典型的坐支行为，在会计做账上是被绝对禁止的。

    三、破产税收债权的优先清偿问题

    （一）税收债权与其他担保债权的清偿顺位在司法实践中的冲突

    税收债权和其他担保债权的清偿顺位哪个应当更优先，这一问题在司法实践中争议很大。争议的主要来源在于《破产法》和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）在规定上的不同。根据《破产法》第113条的规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，清偿的顺序依次为劳动债权、税收债权和普通债权。此处并没有出现担保债权，但根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》（以下简称“《破产法解释二》”）第三条的规定：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权”。可见，根据《破产法解释二》担保债权在破产程序中体现为别除权，相应的财产已经从破产财产中剔除。因此，从《破产法》及其司法解释来看，其他担保债权的清偿顺位天然地优于税收债权。

    而根据《税收征管法》第45条之规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”由该条规定可知，税收债权在成立那一刻就纳税人的全部财产获得了法定的担保权。当这一担保权与其他设定于破产财产的担保物权冲突时，以两种担保物权的设定时间先后决定清偿顺序。也就是说，根据《税收征管法》的规定，其他担保债权的清偿顺位并不是绝对优先的，应当以设立时间来决定先后顺序。《税收征管法》第45条的债权主张在破产实践中引起了很大的争议，并被戏称为“第二大超级优先权”[⑧]。

    （二）税收债权与其他担保债权清偿顺位冲突之分析解决

    笔者认为，在税收债权与其他担保债权在清偿顺位上所产生的冲突，还是应当以现有规定为主。首先，债权人要求设定担保债权，主要目的是为了保证自身债权在将来的清偿，其目的是减小商业运作的风险。在设定担保债权时，出于进一步减少商业运作风险，债权人会对担保物进行及时的调查和了解。而按《税收征管法》的规定，税收债权获得的是法定的担保，这一担保很难通过商业调查的方式获知，因此如果认同税收债权一旦发生在担保债权之前，就优先于担保债权，客观上讲引起市场对商业风险的难以把握，对促进交易发展是不利的。

    其次，《税收征管法》第45条第3款虽然规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”看上去也可以使债权人在调查担保物时可以调查相应的商业风险，但实践中这种对商业风险的调查很难得到实现。因为税收债权获得的担保是纳税人全部财产的担保，而债权人很难了解债务人的全部财产。此外，《税收征管法》第45条第3款的规定是税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期公告，但公告并不是税收债权的成立或生效要件，故债权人很难查到两个公告期内发生的税收债权。

    最后，抛开两个规定哪种更加合理的争论不说，执法机关要解决的问题是对两个冲突的法律规定的法律选择和法律适用。有研究者认为，“鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将《破产法》当成《税收征管法》的特别法，依据特别法优先于普通法的原理，《破产法》优先适用。^[⑨]”这样的解释牵强了一些，毕竟两个法属于不同的部门法，看不出有所谓特别法和普通法之分。但至少可以认为，《税收征管法》主要针对的是非破产程序，而一旦进入破产程序，则应当以《破产法》的规定为准。

    四、重整程序中的税收优惠

    （一）公司拯救主义与重整税收优惠

    20世纪以来，特别是70年代以后，当代破产法改革的国际基本趋势就是要实现企业的拯救。公司拯救主义的破产程序的涵义扩大了，认为破产程序不仅仅只有清算程序，还包括拯救程序^[⑩]。拯救程序可能是一种“安排”的方式，债务人和债权人同意一个简单的“安排”的债务形式。比如，债权人同意接受以一个债务人所欠债权人全部债务的比例，来完成和偿还那些债务。这些公司的债务被降低或达成协议延期支付，使得公司有偿还能力而继续经营下去。同时，拯救程序也有可能是一种比较复杂的协议预定，在这种复杂的协议约定力，破产债权人以各种方式保障其原有的债权，并且根据债务人企业的经营情况为债务人企业进行债务重组，并且以更加充满风险性和高回报可能性的融资方式募集资金，并注入债务人企业的经营当中去，以期让债务人企业能够摆脱资金链断裂的现实问题，恢复生产，并以自己未来收益的成长空间去赢取更多投资者的信任，最终实现公司拯救的目标和破产债权人债权的全面清偿。对公司拯救理论贯彻地最好的破产法当属美国破产法，美国破产法第11章以更加灵活的方式让债务人企业通过破产程序获得保护成为了可能，在这种理念带动之下，破产法走出了别名“企业灭亡法”的阴影，以一种全新的姿态为市场经济服务。

    本着拯救企业的理念，在破产重整过程中应当加大对重整企业的税收优惠力度。对重整企业的税收优惠，主要包括对重整企业在经营性税收上的减、缓、免。如前文所述，对于重整企业虽然也在使用房产，但可以对其房产税和城镇土地使用税给予相应的优惠，对于增值税部分，可以以税收补贴的方式将一部分的增值税补贴给重整企业，帮助其卸下沉重的税务负担，促进企业实现新生。

    （二）战略投资者股权转让所得税的优惠

    在破产企业重整过程中，吸引战略投资者的投资是帮助企业走向新生的重要一环。一般来说，战略投资者在投资之初，重整企业会剥离一定的不必要资产和债务，但是即使剥离了这些资产和债务，战略者的投资仍然面临着投资其他企业相对较高的商业风险。虽然重整企业基于原有的生产经营、销售渠道和客户规模能够维持生产，但如果不是原有生产经营过程中存在着比较大的缺陷，该企业也不会最终走上申请破产的道路。因此，对于战略投资者而言，利用好重整企业原有的生产经营优势或者可以帮助企业摆脱困境创造辉煌，但如果不能改善已有的生产、经营、管理的缺陷，则势必让战略投资最终无法收到满意的结果，乃至于所有投资最终化为泡影。这样一把“达摩克利斯之剑”悬在战略投资者头上，是需要战略投资者拥有充分的信心和勇气才能参与重整的。

    有鉴于此，考虑到战略投资者面临的较大风险，从鼓励战略投资者参与重整的角度出发，应当在战略投资者实现重整目标帮助企业扭亏为盈时，对其因转让股权所得给予相应的所得税优惠。战略投资者虽然以等于或低于净资产的价值获得重整企业的股权并参与重整，但其在重整过程中所付出的精力、财力都远高于另起炉灶开设公司，如果在转让股权所得时也一样对股权价值增加部分征收高额的所得税，无疑是对战略投资者投资热情的不小打击。而对其转让股权所得给予相应的所得税优惠，可以帮助战略投资者增加投资信心，也对其投资行为给予了一定的激励，相信通过这种激励，会有更多的战略投资者以更为优厚的重整条件、以更加饱满的投资热情参与到破产企业重整中来。

    【参考文献】

    1、孙维：“论破产程序的涉税问题”，载《中国律师》2013年第7期。

    2、席晓娟：“企业破产所涉税收问题的法律思考”，载《中国商法年刊》2007年第5期。

    3、王海燕：“破产清算的税务处理”，载《会计师》2015年第3期。

    4、熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007年第5期。

    5、王芳：“税收优先权在企业破产程序中的使用问题探讨”，载《甘肃金融》2010年第7期。

    6、韩静涛：“对企业破产中税收问题的探讨”，载《涉外税务》2010年第5期。

    7、刘伟光：《中国破产管理人制度设计研究》，大连出版社2009年版，第40页。

    [①] 详见席晓娟：“企业破产所涉税收问题的法律思考”，载《中国商法年刊》2007年第5期。

    [②] 参见席晓娟：“企业破产所涉税收问题的法律思考”，载《中国商法年刊》2007年第5期。

    [③] 详见王海燕：“破产清算的税务处理”，载《会计师》2015年第3期。

    [④] 详见熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007年第5期。

    [⑤] 详见韩静涛：“对企业破产中税收问题的探讨”，载《涉外税务》2010年第5期。

    [⑥] 详见孙维：“论破产程序的涉税问题”，载《中国律师》2013年第7期。

    [⑦] 详见王海燕：“破产清算的税务处理”，载《会计师》2015年第3期。

    [⑧] 详见孙维：“论破产程序的涉税问题”，载《中国律师》2013年第7期。

    [⑨] 详见王芳：“税收优先权在企业破产程序中的使用问题探讨”，载《甘肃金融》2010年第7期。

    [⑩] 详见刘伟光：《中国破产管理人制度设计研究》，大连出版社2009年版，第40页。